Каких-то ярких событий в сфере налогового права в последнее время не было, но это не значит, что в практике нет проблем. Они есть, они накапливаются и их нужно решать, или по крайней мере высвечивать.
Одна из самых острых проблем - это тема налоговой оптимизации и противодействия налоговым злоупотреблениям. Острота ее связана с тем, что здесь очень много оценочных понятий, степень законодательного регулирования крайне низкая, а судебная практика нестабильна. И, если Высший арбитражный суд в свое время старался находить и задавать какие-то векторы, то в сегодняшней практике мы видим, как по сходным вопросам принимаются диаметрально противоположные решения. И эта практика не стабилизируется.
В этой связи бизнес-сообщество ставило в повестку дня вопрос о систематизации, определении каких-то стандартных правил или аглоритмов, при которых можно было бы говорить о налоговых злоупотреблениях или о законной налоговой оптимизации. И мы часто слышали вопросы: давайте выработаем методику: что должен делать налогоплательщик, чтобы можно было говорить, что он проявил должную осмотрительность в сделках? Встречаться с директором, иметь копии паспортов директоров контрагентов? Какой-то список документов давайте составим, чтобы при их наличии можно было считать контрагента добросовестным. Но конечно подобные желания - хотя и понятны - никогда не будут оправданы и реализованы. Потому что там, где речь идет о добросовестности, где требуется оценка фактических обстоятельств, всегда будет элемент неопределенности, и снижению этого элемента может способствовать совершенствование законодательства и формирование судебной практики.
Законодатель все-таки посчитал необходимым принять статью, которая содержит общую норму, направленную на противодействие налоговым злоупотреблениям - всем уже, наверное, известную статью 54.1 Налогового кодекса РФ. На нее многие очень сильно уповали. Мы понимаем, что эта статья родилась не на пустом месте: ей предшествовала богатая судебная практика и в первую очередь 53-й пленум Высшего арбитражного суда от 2006 года, который определял и определяет основные подходы к оценке поведения налогоплательщика с точки зрения обоснованности получения налоговой выгоды. Законодатель отказался от многих терминов, которые использовал ВАС в своем постановлении. Но на мой взгляд, это совершенно не означает, что он отказался от подходов, намеченных в этом пленуме.
Во-первых, законодатель не посчитал возможным внести в Налоговый кодекс презумпцию добросовестности, как это предлагалось. Эта презумпция содержится в практике Конституционного суда, но в Налоговом кодексе ее нет. Хорошо это или плохо? Насколько бизнесу нужен принцип добросовестности? Вопрос не праздный, потому что опыт гражданского законодательства показывает: с введением этой презумпции в ГК участились случаи признания действий участников гражданского оборота недобросовестными. Этот опыт тоже надо учесть. Ведь дело не в принципе, а в критериях, по которым он работает.
Какие критерии добросовестности предлагает законодатель сейчас? Прежде всего статья 54.1 вводит понятие «искажение сведений о фактической деятельности налогоплательщика». Такие действия, направленные на искажение сведений, и до принятия этой статьи считались недопустимыми. Из писем ФНС мы видим, что в это понятие «искажение сведений о фактах» включаются умышленные действия, действия, совершенные по неосторожности не охватываются этим термином. И слава Богу. Но не исключено, что по мере наработки судебной практики эти подходы могут поменяться при неизменности текста: ведь заметьте, с момента принятия 53 пленума его текст ни разу не менялся, а вот практика его применения изменилась существенно и неоднократно. Поэтому дело не в тексте, а в подходах к нему. И мы должны понимать, что из самого текста статьи вовсе не следует ее антиуклонительный смысл, и то, что умышленность таких действий обязательна. Это результат нашей с вами договоренности.
Кроме того, сам термин «умысел» в Налоговом кодексе понимается специфическим образом. Этот умысел должен быть обнаружен в действиях конкретного должностного лица организации-налогоплательщика. Однако судебная практика и разъяснения в совместном письме ФНС и Следственного комитета ориентируют на обнаружение объективного умысла. Психологические критерии, такие как отношение должностного лица, его цели, мотивы - подменяются объективными признаками: мол, не случайно это все, конструкция искусственна, она не связана с какой-то бизнес-целью. Это не стечение обстоятельств, а такая не случайно сложившаяся картина поведения налогоплательщика. А за умышленную неуплату налога установлена повышенная ответственность: например, двойной штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122, которым налоговая служба пользуется все чаще. Но все-таки хочется надеяться, что применение статьи 54.1 не расширит еще больше практику применения упомянутого третьего пункта статьи 122.
Какие еще цели ставил законодатель, принимая новую норму? Например, уйти от оценочных понятий - таких как «деловая цель» или «должная осмотрительность». Получилось ли это? Рискну предположить, что нет. Хотя в тексте статьи этих понятий действительно нет, они заменены иными категориями: например, «обнаружение основной цели, заключающейся в уменьшении налогового обязательства». По сути это та же самая концепция деловой цели, но с другим знаком: если «основной целью» была налоговая минимизация - а тут тоже идет некое взвешивание: какая цель «основная», а какая «не основная» - то преимущества налогоплательщик не получает.
«Должная осмотрительность» в законе заменена на концепцию «реального контрагента», который выполняет соответствующие операции. В понятие реальности операций включается не только собственно выполнение работ, оказание услуг, передача товара - но и реальность субъекта, который их совершил: это был именно он, или какое-то другое лицо? Если другое, то преимуществ налогоплательщик не получает.
Но возникает вопрос: имеет ли значение, знал ли налогоплательщик, что обязательство будет исполнено не самим контрагентом? На мой взгляд, судебная практика будет оценивать поведение не только контрагента, но и самого налогоплательщика. Нас на это и Конституция ориентирует: каждый отвечает только за свои собственные действия.
Вызывает вопросы и судьба понятия «необоснованная налоговая выгода». Оно не упоминается в Налоговом кодексе, но означает ли это, что и от него мы отказываемся? Мне представляется, что мы не можем от него отказаться, если мы воспринимаем статью 54.1 как антиуклонительную. Если мы понимаем ее как направленную на противодействие налоговым злоупотреблениям, то последствием применения этой нормы должен быть отказ именно в предоставлении той выгоды, на которую были направлены недобросовестные действия. Мы должны определить эту выгоду, мы должны понимать, что только если налогоплательщик получает эту выгоду, статья 54.1 может применяться.
Вообще в тексте статьи непонятно, имеет ли значение, заплатил ли налоги контрагент, или нет. Но, если мы рассматриваем эту статью как антиуклонительную, то наверное, мы должны об этом задумываться. И вообще не хочется, чтобы практика Верховного суда, сложившаяся в последнее время на базе 53-го пленума, была перечеркнута. Мы видим, что Верховный суд предлагает оценивать причастность налогоплательщика к функционированию этих вот фирм-однодневок. То есть, не просто использовать критерий должной осмотрительности, но и устанавливать, под члим контролем действовала эта фирма-однодневка. Извлекал ли именно налогоплательщик эту необоснованную налоговую выгоду, или ее извлекали третьи лица?
________________________________________________________________
Другие спикеры первой научно-практической конференции для бизнеса «Налоги-2018»:
