Концепция бенефициарного собственника дохода, или, как его упоминает в своих письмах Федеральная налоговая служба, лица, имеющего фактическое право на доход, уже пять лет является одной из главных тем обсуждения в России на самых разных уровнях. Но было бы неправильным считать, что эта концепция — нечто новое, никогда ранее не существовавшее, и появившееся в статье 7 НК РФ и в судебной практике в 2014 году. Ведь эти слова про имеющее право на доход лицо присутствуют в межправительственных соглашениях, которые наша страна заключала с 1990-х годов, и даже в отдельных соглашениях СССР от 1980-х годов. Но наполнять эти нормы конкретным содержанием, в частности, использовать их для отказа в применениии тех или иных льгот, — эта практика пошла относительно недавно: руки дошли, и практика пошла.
Поэтому, конечно, хотелось бы, чтобы позиция ФНС вписывалась в принятые международные подходы, в частности, в рамках модельной конвенции ОЭСР. Но посмотрим, какова позиция ФНС сегодня.
Во-первых, ФНС рассматривает данную концепцию в качестве универсального инструмента для борьбы со злоупотреблениями в рамках международных соглашений. И, если в первом письме от 2017 года данный тезис дан ближе к концу, то в апреле 2018 года письмо с этого начинается. Безусловно, нельзя не согласиться, что данная концепция — это способ борьбы с уклонением от уплаты налогов. Например, с тезисом, что получающий доход резидент той или иной юрисдикции не имеет фактического права на этот доход, а получает его лишь потому, что имеет право на определённые льготы, на которые фактический обладатель права на доход права не имеет.
В наших соглашениях, к сожалению, нет общих правил, направленнных на борьбу с налоговыми злоупотребленими, и мы лишь на пути к созданию этих правил в рамках новых международных соглашений, так называемых MLI; ФНС приходится бороться с этими злоупотреблениями теми способами, которые есть. К чему это приводит?
К тому, что в итоге в письмах ФНС мы наблюдаем смешение содержания разных антиуклонительных концепций. Во-первых, концепция фактического права на доход постепенно смешивается с концепцией деловой цели. И после того как провозглашается, что это универсальное правило, ФНС нам говорит, что основным вопросом ставится оценка деловой цели существа совершенных сделок.
Во-вторых, происходит смешение концепции фактического права на доход с правилами об ограничении налоговых льгот. В частности, в письме от 2018 года ФНС указывает, что «функционирование в качестве холдинговой компании, управление группой компаний и предоставление группового финансирования не дает фактического права на доход». Так вот, это прямая цитата из правил об ограничении льгот: там фигурируют как раз эти три вида деятельности.
Такой подход можно объяснить тем, что Россия хотела бы действительно распространить действие одной концепции на все остальные в рамках международных соглашений, но это невозможно, потому что многие страны с такой позицией не согласны. И мы пытаемся поэтому создать такую практику внутри страны. На мой взгляд, это не совсем правильный подход. Если мы посмотрим на модельную конвенцию ОЭСР, то там даны вполне конкретные ситуации, когда лицо не имеет фактического права на доход: когда оно является агентом или номинальным владельцем, либо оно является кондуитом, то есть не имеет права на распоряжение доходом в момент получения. Всё. Если право на распоряжение доходом есть, то ты — бенефициарный собственник дохода. Но, что важно, можно быть бенефициарным владельцем, но все равно не получить льготу по соглашению.
Что еще интересного есть в позиции ФНС. В 2018 году служба углубилось в понятие кондуитности, и мы уже говорим о признаках кондуитной компании в целом, а не о кондуитности конкретного дохода.
Что интересно для бизнеса: откуда будут браться сведения о кондуитности сделки или компании. ФНС перечисляет источники как официальные (запросы к системе обмена информацией), так и открытые ресурсы, количество которых множится в зарубежных странах. ФНС может обратиться к этим ресурсам и сформировать доказательственную базу, чтобы посчитать, что доход компании не отвечает тем или иным критериям.
И самое важное. ФНС не требует выяснять, а кто же является этим самым основным владельцем дохода. Хотя с точки зрения самого понятия лица, имеющего фактическое право на доход, мы говорим, что это правило связано с тем, что кто-то использует подставную компанию, чтобы получить льготы, на которые сам права не имеет. И это промежуточное звено связано исключительно с этой целью. Но у нас получается, что для цели налоговой проверки мы ограничиваемся конструкцией «налоговый агент — российская компания/налогоплательщик — иностранное лицо». В этой конструкции важно доказать только, что этот налогоплательщик не является бенефициаром дохода. Кто имеет, не имеет никакого значения.
Подводя итоги, я бы хотела сказать, что согласна: бороться со злоупотреблениями надо, и было бы странно отрицать, что многие используют схемы налоговой оптимизации. Но, с другой стороны, хотелось бы иметь ясные и понятные конструкции. Время прямолинейной, в лоб, схемотехники прошло. И налогоплательщикам рекомендуется обратить внимание на разъяснения ФНС. Не забывая при этом, что, хотя в судах перевес в сторону налоговых органов налицо, отдельные решения в пользу налогоплательщиков тоже есть.
