Говоря о статье 54.1 Налогового кодекса РФ, постараюсь, во-первых, ответить на главный вопрос: нужен ли вообще нам институт недобросовестности в налоговом праве? На мой взгляд, он не нужен. Однозначно. Когда в 1990-х годах формировался этот понятийный аппарат, Конституционный суд говорил только о добросовестных налогоплательщиках. Слово «недобросовестный» появилось уже как антитеза. Далее заговорили уже о недобросовестных налогоплательщиках, но только через призму недобросовестных банков. В 2003 году недобросовестный налогоплательщик появился уже как критерий отказа в возмещении НДС.
Почему эти термины — «злоупотребления», «недобросовестность» — в налоговом праве излишни? Да очень просто. В гражданском праве реализация каких-то полномочий и прав ограничивается в первую очередь законом. Но далее я не вправе совершать действия, нарушающие права и интересы третьих лиц. Разрешено все, что прямо не запрещено, — это во-первых, а во-вторых, при совершении прямо не запрещенных действий будьте добры соблюдать права и интересы других участников гражданского оборота.
В налоговом праве метод иной — метод разрешительный. Реализация любого права ограничена только существующим законодательством. Всё. Соответственно, я либо реализую свои права в пределах, ограниченных законом, либо, если закон об этом говорит, я не вправе это делать. Любые оценочные категории, которые законом не прописаны, — они вредны. И, наверное, не случайно большинства из них нет в статье 54.1, по сравнению с 53-м Пленумом ВАС, по которому мы жили с 2006 года.
Но вот появилась эта статья, вопрос: а как быть с пленумом? Действительно, что с ним делать? Точки зрения разные: например, ФНС в октябре в разъяснительном письме исходит из того, что пленум-то не действует. Так ли это? На самом деле нет. Этот пленум уникальный, единственный в своем роде: в преамбуле к нему написано, что он, опираясь на статью 13 Арбитражного процессуального кодекса, дает обязательные для исполнения разъяснения по применению судами действующего законодательства.
Всё хорошо, только в законах термины «добросовестность», «злоупотребления» и «налоговая выгода», которыми оперирует пленум, нигде не использованы. Что тогда пленум-то обобщил? Очевидно, что он стал этаким квазинормативным правовым актом, который, собственно, и ввёл в оборот данные категории. А отсюда вывод: если это не разъяснения законов, которые в данной части противоречили бы статье 54.1, а просто некий такой виртуальный документ, то он действовать-то продолжает, нормативные акты не утратили силу, их просто не было. В той части, которая теперь регулируется статьей 54.1, он перестает действовать, но в остальной части он продолжает применяться — и будет применяться судами, пока пленум Верховного суда не примет другое разъяснение, либо просто не отменит 53-е постановление пленума ВАС.
Теперь что касается введения в действие данной нормы. Налогоплательщики начали пытаться эту статью к себе применять. Но суды им дружно отказывают, ссылаясь на постановление Конституционного суда: мол, пункт 5 статьи 82 НК РФ вводится в действие по прошествии одного месяца и применяется к тем проверкам, которые начались после вступления в силу данного закона. А значит, распространять его на предыдущие временные промежутки нельзя. На самом деле это не так. На мой взгляд, закон говорит о распространении статьи на будущее время только в отношении того самого пункта 5 статьи 82 — о доказывании необоснованности налоговой выгоды.
В отношении остальной части статьи 54.1 такой оговорки нет. Более того, те положения, которые улучшают положение налогоплательщика, имеют обратную силу. Точка. Здесь идет банальное исполнение требования Конституции РФ, которая гласит, что все права и свободы граждан могут быть ограничены только федеральным законом. Налоги — это ограничение прав собственности. И чем они у нас до сих пор ограничивались? Пленумом?
Теперь о том, как эта статья будет применяться на практике. Искажения данных отчетности, с точки зрения налоговых органов, могут происходить только умышленно — и нам придётся как-то с этой их точкой зрения жить. С пунктом 1 все понятно: он в первую очередь касается грубых вариантов налоговой оптимизации, популярных в начале 2000-х годов, когда на коленках рисовали счета-фактуры, ставили печати и шли в налоговую за возмещением НДС. Здесь вполне очевидно, что это незаконная операция — и в этом ключе вся структура статьи 54.1 как раз и выстроена. Происходит отказ от критерия добросовестности, субъективного и оценочного, и мы вынуждены приходить к пониманию, что в налоговом праве есть только критерий неправомерной налоговой выгоды. То есть либо ваши действия соответствуют закону, и тогда вы выгоду получаете, либо они закону не соответствуют, и не надо оценивать: могли вы что-то знать, должны ли паспорта собирать.
Необоснованной налоговая выгода признается, если основной целью операции является неуплата или неполная уплата налога. Что такое основная цель? Тут надо исходить из определения предпринимательской деятельности как деятельности, направленной на извлечение прибыли из... и так далее. Если у вас эта цель есть, если вы не создали компанию, получили вычет НДС и исчезли, то ваша налоговая выгода обоснованная.
Читаем дальше: «обязательства по сделке/операции исполнены лицом, являющимся стороной по договору». Что важно в этом пункте как для науки, так и для практики? Во-первых, это понятие «сделки/операции». Сделки-то в этом пункте лишние. Сами по себе сделки налоговых последствий не влекут. Фиолетово, какую сделку вы заключили. Если вы, заключив сделку, в реальности совершили действия, которые отличаются от ее содержания, то налогооблагаться должны вот эти действия, а не условия вашего договора.
У нас был пример в практике: нефтяная компания провела тендер на рекультивацию земли. Выиграла компания, не имеющая лицензии, и привлекла субподрядчика. В итоге 90% работ выполнил этот субподрядчик с лицензией, а 10% — участие в совещаниях и прочая — генподрядчик. Налоговая задала вопрос: а вы-то тут зачем? Как в этой ситуации пойдет судебная практика в разрезе статьи 54.1, интересует сегодня всех. Мое мнение таково: если фактические действия по договору совершены третьим лицом, то во внимание должны в первую очередь браться именно фактические действия. Если стороны несли расходы, а сделка исполнялась, это надо облагать налогом и учитывать в расходах.
