Алина Хамматова: «Кто заплатит повышенный НДС?»

Ни для кого не секрет, что с 1 января 2019 года реализация товаров, работ и услуг должна облагаться налоговой ставкой по налогу на добавленную стоимость в размере не 18%, а 20%.

Законодательные новеллы ставят перед участниками рынка ряд очень важных вопросов, ключевым из которых является: на кого из участников гражданских правоотношений (продавца или покупателя) должен быть возложен «риск» увеличения НДС на 2%? Попробуем разобраться.

Многие компании начали подготовку к предстоящим изменениям заранее. Результаты небольшого опроса среди коллег-юристов выявили типичные условия в части согласования цены договора с учетом изменений налоговой ставки в 2019 году: одни достигли консенсуса о повышении цены с первого января, другие договорились о формулировках «применимый НДС» или «НДС по ставке, действующей на момент реализации товара/подписания акта».

Однако факт остается фактом: договориться мирным путем удалось не всем.

Обращаясь для разрешения указанного вопроса к разъяснениям официальных органов, необходимо остановиться на двух из них.

Во-первых, это информационное письмо Минфина России от 28.08.2018 N 24-03-07/61247 «По вопросу изменения цены контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость».

Так, Минфин указывает, что по общему правилу цена контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с таким повышением. Из этого следует, что в государственных контрактах по общему правилу риск увеличения ставки по НДС должен быть возложен на покупателя или подрядчика.

Во-вторых — письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период». Скупые формулировки ФНС России не дают чётких ответов на вопрос и буквально говорят о следующем:

• продавец обязан произвести расчет налоговой ставки в размере 20% вне зависимости от даты и условий заключения договора при реализации товаров, работ и т.д.;

• в соответствии со статьей 168 НК РФ продавец обязан дополнительно к цене отгружаемого товара предъявить покупателю сумму налога в размере 20%;

• внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.

То есть продавец, не смотря ни на что, обязан заплатить в бюджет 20%, выдать покупателю счет-фактуру, где также отражена сумма НДС в размере 20%, но вопрос расчетов между контрагентами оставлен сторонам для самостоятельного разрешения.

Сложно поспорить с указанной позицией ФНС России, поскольку вопросы согласования цены договора выходят за пределы публично-правового регулирования.

Но каким образом должна быть разрешена ситуация при согласованности цены договора с учётом ставки 18% и необходимости реализации товара в 2019 году при отсутствии возможности договориться мирным путем?

Предполагаем, что возможность изменения цены необходимо рассмотреть с трех основных позиций.

Вариант первый: бремя увеличения НДС возлагается на покупателя.

Указанный вывод основывается на положениях статьи 168 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Так, в части 1 статьи указано, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Таким образом, общая сумма, подлежащая оплате покупателем, складывается из цены договора и начисленного «сверху» НДС. Более того, на продавца возлагается публично-правовая обязанность предъявить покупателю к оплате НДС по ставке, действующей в соответствующий период. Следовательно, с увеличением процентной ставки по НДС увеличивается и общая сумма договора.

Указанное толкование положений статьи 168 НК РФ (применительно к рассматриваемому вопросу) учитывает экономическую природу НДС как косвенного налога, а значит, риск увеличения ставки должен быть возложен на покупателя.

Однако изложенный в настоящем пункте подход входит в прямое противоречие с существующей судебной практикой Верховного Суда РФ в части применения положений статьи 168 НК РФ.

Вариант второй: бремя увеличения НДС должно быть возложено на продавца.

По общему правилу, в частноправовых отношениях риск удорожания товара и работы в «убыток» возлагался на продавца, к примеру, при возрастании стоимости материала и иных сопутствующих обстоятельствах, увеличивающих цену товара. Возможно, что к таким обстоятельствам следует отнести и риск принятия закона об увеличении ставки НДС.

Косвенным подтверждением указанного может служить определение Верховного Суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015, в котором через призму принципа свободы договора судом сделан вывод о том, что риски определения цены в случае неправильного определения налоговой ставки по общему правилу должны быть возложены на обязанное лицо — налогоплательщика.

Кроме того, в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что договорная цена всегда включает в себя сумму НДС.

Получается, что с точки зрения покупателя не имеет значения, как сформулировано условие договора: к примеру, «118 рублей» или «118 рублей с учётом НДС 18%», поскольку покупатель должен продавцу лишь заранее согласованную сумму.

Вместе с тем при применении указанного разъяснения в контексте вопроса «о двух процентах» необходимо учитывать, что при его разработке Высший Арбитражный Суд РФ вряд ли закладывал риск принятия закона об увеличении налоговой ставки.

Еще одним аргументом в пользу позиции о необходимости возложения риска увеличения ставки НДС на продавца является сложившаяся судебная практика по вопросу о возможности изменения цены договора при изменении подрядчиком режима налогообложения с общего на упрощенный.

Суды в подобных делах со ссылкой на неизменность условия договора удовлетворяли исковые требования о взыскания стоимости неоплаченных работ в размере 18% (к примеру, дело ООО «УльтраСтрой» и Администрации МО «Поселок Усть-Омчуг» (А37-662/2014), дело ООО «Гарант» и Администрации ГО «Город Дагестанские Огни» (А15-3160/2016)).

Вариант третий: бремя ложится на покупателя, если НДС выделен в цене договора.

Его можно назвать компромиссным, поскольку возможность увеличения цены договора зависит от согласованных сторонами условий определения цены.

Предположим, что условия договора сформулированы следующим образом: «цена товара составляет Х рублей, кроме того НДС». В таком случае стороны договорились о цене не определенной, а определяемой: Х рублей + НДС.

Следовательно, при изменении размера НДС покупатель уже не может защищаться ссылкой на согласованность и неизменность условия о цене. Она будет определена в соответствии с утвержденной сторонами формулой. Однако и этот подход может не выдержать критики в суде под натиском оппонента о толковании договора в части определенности/определимости цены.

Анализируя возможные варианты развития событий, можно сделать вывод, что наиболее вероятными сценариями разрешения конфликтов будут являться варианты, когда бремя увеличения НДС должно быть возложено на продавца или на покупателя, если НДС выделен в цене договора. Однако, безусловно, в первую очередь необходимо ждать разъяснений законодателя и судебных актов Верховного Суда РФ.